Отпуск

Типовые бухгалтерские проводки по НДС: учет налога. Проводки бюджетного бухгалтерского учета с примерами основных операций Входной ндс электронные счета бюджетные организации

16.01.2024

В силу Приказа Минфина РФ от 16.11.2016 № 209н планы счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений были дополнены новым счетом - 0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным». В материале проанализирован порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждений спорта расчетов по НДС с применением указанного счета

01.02.2017

ОБ УПЛАТЕ НДС СПОРТИВНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ.

Прежде всего выясним, считаются ли спортивные учреждения плательщиками НДС.

По общему правилу все организации, в том числе учреждения спорта, являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).

Вместе с тем в отношении отдельных операций указанные учреждения освобождаются от уплаты налога. К таким операциям относятся:

  • оказание населению услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (п. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ). При квалификации таких услуг необходимо использовать понятия и термины, содержащиеся в Федеральном законе от 04.12.2007 № 329‑ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (письма ФНС РФ от 08.11.2016 № СД-4-3/21104@, Минфина РФ от 13.04.2015 № 03‑07‑07/20872, от 03.02.2015 № 03‑07‑07/4071);
  • оказание услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в спортивных секциях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно-зрелищные мероприятия (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ);
  • оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, если учреждение спорта является казенным, не признаются объектом обложения НДС операции по выполнению (оказанию) данным учреждением любых работ (услуг). У бюджетного (автономного) учреждения не облагаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Также на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным (муниципальным) учреждениям или унитарным предприятиям.

С операций, не отнесенных к вышеперечисленным, учреждения спорта обязаны исчислить НДС в общеустановленном порядке. К облагаемым операциям относятся, в частности:

  • прокат спортинвентаря;
  • реализация спортивной атрибутики и сувениров;
  • дополнительные платные услуги сауны, массажа;
  • предоставление в аренду площадей, не связанных с подготовкой и проведением спортивно-зрелищных мероприятий (для организации пункта общественного питания, магазина, офиса, пункта оказания бытовых услуг и т. д.).

Если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 млн руб., то учреждение может воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.

НАЧИСЛЕНИЕ НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В бухгалтерском учете начисленные суммы НДС отражаются на счете 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 263 Инструкции № 157н). Данный счет применяется в корреспонденции с дебетом счетов (п. 104, 121 Инструкции № 162н, п. 131, 151 Инструкции № 174н, п. 159, 179 Инструкции № 183н):

  • 1 401 20 290 «Прочие расходы» у казенных учреждений. Тем самым суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, увеличивают расходы учреждения;
  • 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг», 0 401 10 180 «Прочие доходы» у бюджетных (автономных) учреждений. Таким образом, в этих учреждениях суммы НДС относятся на уменьшение доходов. Применение того или иного счета, а точнее кода -КОСГУ, указываемого в 24 - 26-м разрядах номера счета, учреждение устанавливает самостоятельно в рамках формирования учетной политики.

Уплата НДС в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 0 303 04 000 в корреспонденции с кредитом счетов (п. 104 Инструкции № 162н, п. 133 Инструкции № 174н, п. 161 Инструкции № 183н):

  • 1 304 05 290 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим расходам» у казенных учреждений;
  • 0 201 11 000 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства» у бюджетных (автономных) учреждений.

Начисление НДС осуществляется на основании выставленного покупателю счета-фактуры. Сумма НДС прописывается в счете-фактуре отдельной строкой (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет, а также оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В этих случаях начисление НДС, по мнению автора, производится на основании оформленной бухгалтерской справки (ф. 0504833).

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты. Особенности применения таких вычетов установлены ст. 172 НК РФ.

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по вычетам сумм НДС применяются аналитические счета, открытые к счету 0 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС». Что это за счета и для отражения каких налоговых вычетов они предназначены, отразим в таблице.

Номер и наименование счета

Налоговый вычет

0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»

Исходя из п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком-продавцом с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ). То есть НДС, исчислен-

ный с полученной предоплаты, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг).

Как и при отгрузке товара, при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее следующих пяти календарных дней (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ)

0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых НДС операций.

Такие суммы на основании п. 1 ст. 172 НК РФ подлежат вычету после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Стоит отметить, что указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)

0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным»

В силу п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ)

Ниже приведем корреспонденцию счетов по отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете налоговых вычетов по НДС (п. 88, 104 Инструкции № 162н, п. 112, 113, 131 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н).

Казенное учреждение

Бюджетное учреждение

Автономное учреждение

Начисление суммы НДС по авансам полученным

Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

Начисление налога, предъявленного учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченного при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемого в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг)

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета

Списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг)

Зачет суммы НДС, принятой к вычету по предоплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, на сумму налога по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав

Бюджетное учреждение спорта предоставляет в аренду ледовую арену для проведения ледового шоу сторонней организацией. Указанная деятельность облагается НДС по ставке 18%. Общая сумма арендной платы составила 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 763 руб.). Согласно условиям договора сторонняя организация перечислила на лицевой счет учреждения часть арендной платы в счет предстоящего оказания услуг в сумме 100 000 руб. (в том числе НДС - 15 254 руб.).

Сумма, руб.

Поступила на лицевой счет учреждения предварительная оплата аренды ледовой арены

Забалансовый счет 17 (код доходов 120)

Начислен НДС с поступившей предоплаты

Начислен доход от аренды

Начислен НДС с общей суммы доходов

Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты

Перечислен НДС в бюджет

Автономное учреждение спорта предоставляет услуги по прокату коньков. Указанные операции облагаются НДС по ставке 18%. Общий доход от проката составил 70 000 руб. (в том числе НДС - 10 678 руб.).

В целях обновления существующей спортивной обуви, предназначенной для проката, учреждение заключило договор на поставку новых коньков на общую сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3 051 руб.). Предварительно по договору поставки учреждение перечислило аванс в сумме 6 000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.).

Согласно принятой учетной политике сумма НДС отражается в уменьшение доходов по коду 130 «Доходы от платных услуг (работ)».

В бухгалтерском учете учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Сумма, руб.

Сдана в кассу учреждения плата за прокат

Начислен доход от проката

Начислен НДС с суммы дохода

Перечислен аванс поставщику за коньки, предназначенные для проката

Выделена сумма НДС по перечисленному авансу

Отражена поставка коньков (за вычетом НДС)

(20 000 - 3 051) руб.

Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении коньков

Зачтен ранее перечисленный аванс

Произведен окончательный расчет с поставщиком

(20 000 - 6 000) руб.

Забалансовый счет 18 (КВР 244/340 -КОСГУ)

Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:

в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки коньков

в сумме, выделенной при поставке коньков, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу

(3 051 - 915) руб.

Перечислен НДС в бюджет

(10 678 - 915 - 2 136) руб.

Забалансовый счет 18 (код доходов 130)

*Предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости учитываются в составе материальных запасов (п. 99 Инструкции № 157н).

Несмотря на то, что основная деятельность учреждений спорта освобождена от обложения НДС, многие из оказываемых ими дополнительных платных услуг облагаются данным налогом в общеустановленном порядке. При отражении расчетов по НДС в бухгалтерском учете необходимо учитывать последние изменения, внесенные Приказом № 209н. Согласно таким изменениям был введен новый счет 0 210 13 000, предназначенный для отражения расчетов по НДС по авансам уплаченным.

Налог на добавленную стоимость бюджетных учреждений

Налог на добавленную стоимость (НДС) установлен гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В соответствии со ст. 13 НК РФ НДС относится к числу федеральных налогов. НДС является косвенным налогом. Это означает, что сумма налога включается в цену товара (работ, услуг) и оплачивается покупателем, но в бюджет перечисляется продавцом.

Налогоплательщиками НДС согласно п. 1 ст. 143 НК РФ признаются:

Организации;

Индивидуальные предприниматели;

Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Бюджетные учреждения входят в состав некоммерческих организаций, что следует из § 5 гл. 4 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, бюджетные учреждения являются плательщиками НДС и обязаны выполнять функции по исчислению и уплате налога, формированию и сдаче отчетности.

Бюджетные учреждения как налогоплательщики НДС подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Бюджетные учреждения согласно ст. 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанное с исчислением и уплатой НДС, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих учреждений без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Освобождение от налогообложения не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Бюджетные учреждения, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение.

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

Уведомление об использовании права на освобождение об исполнении обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 “О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации“;

Выписка из бухгалтерского баланса; для целей налогообложения НДС в выписке из баланса должны содержаться сведения о выручке бюджетной организации и сумме дебиторской задолженности;

Выписка из книги продаж;

Копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого бюджетные учреждения используют право на освобождение.

Получив право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, бюджетные учреждения при реализации товаров (работ, услуг) не предъявляют сумму НДС покупателю и, соответственно, не выделяют ее в счете-фактуре. Ведь п. 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются, и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “Без НДС“.

Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками, то бюджетное учреждение, получившее освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не выделяет эти суммы отдельно, а включает в стоимость приобретенных ценностей, работ и услуг.

Организации, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением следующих случаев: если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей; либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров.

Налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение суммы выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.

Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение размера выручки либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

На практике восстановление НДС может быть произведено путем выделения суммы НДС из общей стоимости товаров (работ, услуг), указанных в счете-фактуре, предъявленном покупателю путем пересчета.

Пример 1
Бюджетное учреждение, имеющее освобождение от обязанностей налогоплательщика, предъявило заказчику счет-фактуру за выполненные работы в сумме 10 000 руб. без выделения НДС. Если это учреждение теряет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, оно обязано из полученной выручки 10 000 руб. выделить сумму НДС. Бухгалтер учреждения делает это следующим образом: определяет сумму НДС: 10 000 руб. / 118 х 18 = 1 525 руб.; определяет стоимость услуг без НДС: 10 000 руб. - 1 525 руб. = 8 475 руб..

Таким образом, в результате расчетов определена стоимость услуг без НДС - 8 475 руб. и сумма НДС в размере 18% - 1525 руб. При этом не обязательно переоформлять ранее выставленный счет-фактуру для того, чтобы выделить в ней сумму НДС.

Но при таком варианте бюджетное учреждение неизбежно понесет убытки, так как его доходы будут уменьшены на сумму НДС. Поэтому многие учреждения используют другой метод. Они переоформляют счета-фактуры, предъявленные заказчикам, увеличивая стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В данном варианте также есть свои негативные стороны, так как стоимость товаров (работ, услуг) в результате таких действий увеличится на сумму НДС, и не каждый покупатель будет согласен нести дополнительные расходы.

Обращаем внимание на то, что НК РФ не запрещает в данной ситуации восстанавливать и сумму налога, уплаченную поставщикам. Для этого нужно определить сумму НДС, выделенную в счетах-фактурах поставщиков, и сделать соответствующую запись в учете по дебету счета 2 210 01560 “Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам“.

Восстановлению подлежат лишь те суммы НДС, предъявленного поставщиками по материалам, работам и услугам, которые приобретены до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права.

По истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа последующего месяца, организации, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

Документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма вы ручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета налога на добавленную стоимость, за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей;

Уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

В случае если налогоплательщик не представил документов (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также, если налоговый орган установил несоблюдение налогоплательщиком установленных ограничений, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса РФ имущественными правами являются вещные права (права владения, распоряжения, пользования вещами, например право аренды), обязательственные права (право на возмещение вреда, причиненного имуществу, права авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения, сделанные изобретения) и наследственные права. В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (крайне опасный пункт для бюджетных учреждений, практикующих бесплатную раздачу товаров и оказание бесплатных услуг, не обусловленные бюджетным финансированием).

3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ):

1. Операции, которые в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг, к ним, в частности, относятся:

Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

Передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

Изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

Иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

4. Производство работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

6. Операции по реализации земельных участков (долей в них).

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

9. Операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ “Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации“, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 названного, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи.

Анализ вышеприведенного текста показывает, что основную долю не признаваемых объектами налогообложения операций занимают операции, совершаемые бюджетными учреждениями.

Местом реализации товаров согласно ст. 147 НК РФ признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

Товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации работ (услуг) согласно ст. 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Рассмотрим операции бюджетных учреждений, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

1. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление бюджетным учреждением в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это положение применяется только в случаях:

Если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве,

Если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями, совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

2.1. следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

Важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19);

Протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998);

Технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 года N 998);

Очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 года N 240);

2.2. медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях ст. 149 НК РФ к медицинским услугам относятся:

Услуги, определенные Перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

Услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;

Услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

Услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

Услуги патологоанатомические;

Услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

2.3. услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

2.4. услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

2.5. продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Данное положение применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

2.6. услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

2.7. услуг по перевозке пассажиров:

Городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). К услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

Морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригород ном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; 2.8. ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации); 2.9. почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

2.10. услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

2.11. монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

Монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;

Монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);

2.12. долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

2.13. услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

2.14. услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;

2.15. ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);

2.16. работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

Работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

Работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Указанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;

2.17. услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);

2.18. товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

2.19. товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации“. Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) только при условии представления в налоговые органы следующих документов:

Контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;

Удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);

Выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).

В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг);

2.19. оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

Услуги по предоставлению на прокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культурного инвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта;

Реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

Реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов. К учреждениям культуры и искусства относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

2.20. работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

2.21. услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

2.22. работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

2.23. услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи;

2.24. лома и отходов цветных металлов;

2.25. исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, в частности, следующие операции:

3.1. реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы в соответствии с Перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации;

3.2. реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по Перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

Общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

Организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

Учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

Государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при этих учреждениях;

3.3. внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

3.4. передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях“, за исключением подакцизных товаров;

3.5. реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

3.6. выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; основанием для освобождения НИОКР от налогообложения является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования или справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов. Понятие и правовые основы выполнения НИОКР определены в ст. 769 гл. 38 Гражданского кодекса РФ. По договору на выполнение НИОКР исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования и разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;

3.7. выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

Создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;

3.8. услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; под санаторно-курортной и оздоровительной организацией и организацией отдыха понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по предоставлению санаторно-курортных и оздоровительных услуг. Формы путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные организации и организации отдыха приравниваются в целях налогообложения к формам путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации, в детские оздоровительные учреждения (форма N 1), в оздоровительные учреждения (форма N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма N 3), образцы которых утверждены приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н “Об утверждении бланков строгой отчетности“.

Обратите внимание! Постановлением Правительства РФ от 27.08.2007 N 542 “О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 N 171 “Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники“ продлено до 1 июня 2008 г. действие бланков строгой отчетности ранее утвержденной формы, необходимых для наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники;

3.9. проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

3.10. реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Если операции, не подлежащие обложению НДС, должны лицензироваться в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ и другими законодательными актами, то освобождение этих операций от налогообложения предоставляется только при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий.

При осуществлении бюджетным учреждением операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций.

Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на основании ст. 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

Товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

Медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по Перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

Материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний по Перечню, утверждаемому Правительством РФ;

Художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

Всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

Товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

Товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;

Товаров, за исключением подакцизных, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи при условии представления в таможенные органы подтверждения Организационного комитета XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи, согласованного с Международным олимпийским комитетом и содержащего сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и об организациях, которые осуществляют ввоз таких товаров. Следует отметить, что с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. не будет облагаться НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

Племенного крупного рогатого скота;

Племенных свиней, овец и коз;

Семени и эмбрионов указанных племенных животных;

Племенных лошадей;

Племенного яйца.

Освобождение от обложения НДС при ввозе указанной продукции распространяется только на налогоплательщиков, отвечающих следующим критериям:

1) сельскохозяйственные товаропроизводители, подпадающие под действие правил, установленных п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Напомним, что этой статьей установлены условия, при которых учреждения вправе перейти на уплату единого сельхозналога;

2) российские лизинговые организации, которые занимаются лизинговой деятельностью и ввозят указанную продукцию для ее последующей поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям, подпадающим под критерии, установленные в п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Конкретный Перечень продукции, которая будет освобождаться от обложения НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, должен быть утвержден Правительством РФ.

Налоговая база

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Если налогоплательщик получил выручку (осуществил расходы) в иностранной валюте, то при определении налоговой базы эта выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

На практике налогооблагаемая база определяется исходя из фактических цен, указанных участниками сделки без включения в них налогов. Но налоговые органы имеют право пересчитать сумму НДС исходя из рыночных цен, если возникло подозрение в том, что налогоплательщик искусственно занизил цены с целью уменьшения суммы налога.

Правильность применения цен налоговые органы имеют право проверять лишь в некоторых случаях:

Если сделка происходит между взаимозависимыми лицами;

Если сделка совершается на условиях товарообмена (бартера);

При совершении внешнеторговых сделок;

Если применяемые налогоплательщиком цены отклоняются от рыночных цен в сторону увеличения или уменьшения более чем на 20% по идентичным товарам в непродолжительный период времени.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст. 154-162 НК РФ.

Мы остановимся только на моментах, наиболее часто встречающихся в практике бюджетных организаций.

1. При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).

2. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).

3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

4. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговыми агентами в соответствии со ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов.

Применительно к НДС расчеты с бюджетом осуществляются налоговыми агентами в случаях реализации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Налоговым периодом (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) является квартал, что установлено ст. 163 НК РФ.

Литература

3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред, от 06.12.2007).

5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ (в ред. от 06.12.2007).

6. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 “Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.

7. Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 “Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“ (вред, от 10.05.2001).

10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ (в ред, от 11.05.2006).

Налоговые ставки

1. Налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации:

1.1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В данной статье приведен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено ст. 165 НК РФ, представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов);

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

1.2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров;

1.3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

1.4) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности. Положения этого подпункта распространяются:

на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством РФ в области космической деятельности, включая работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

на работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

на подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Следует отметить, что перечисленные операции крайне редко проводятся бюджетными учреждениями на практике.

2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:

2.1) продовольственных товаров, перечисленных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;

2.2) товаров для детей, перечисленных в подп. 2 п. 21 ст. 164 НК РФ;

2.3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера). Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. Напоминаем, что к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;

2.4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

изделий медицинского назначения.

Коды видов продукции, перечисленных в подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Для применения ставки 10% бюджетное учреждение должно обеспечить раздельный учет операций по реализации товаров и услуг, облагаемых по данной ставке.

Вычеты НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления данных операций, не ограничены суммой НДС полученной от покупателей и подлежат возврату из бюджета, если их сумма превысит начисленную сумму.

3. При реализации и использовании для собственных нужд иных товаров работ и услуг налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

4. При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также в иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18%, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Порядок исчисления налога

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Если у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения, налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях налогообложения приравнивается к его отгрузке.

В целях налогообложения момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Как было уже отмечено, строительно-монтажные работы в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.

Налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Бюджетные учреждения обязаны платить НДС по строительно-монтажным работам даже в тех случаях, когда с операций по своей основной деятельности они не платят налог либо не являются его плательщиками.

НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ нужно начислять в течение всего срока строительства объекта.

Моментом определения базы по НДС будет последний день месяца налогового периода независимо от того, введено в эксплуатацию это имущество или нет.

Суммы налога, исчисленные со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять к вычету после их уплаты в бюджет, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.

Суммы НДС по строительно-монтажным работам, в результате которых изменяется стоимость уже находящихся в эксплуатации объектов основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение или частичная ликвидация), исчисленные и уплаченные в бюджет, также подлежат вычету. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые исчислены и уплачены при строительстве имущества, используемого впоследствии для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Если же построенное имущество не будет использоваться бюджетным учреждением в операциях, облагаемых НДС, налог следует восстановить в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то надень отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или надень передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Для налоговых агентов момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Обратите внимание! При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп “Без налога (НДС)“. Если в указанном случае сумма НДС оказалась выделенной в счете-фактуре, предъявленном покупателю, эта сумма налога подлежит уплате в бюджет.

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Счет-фактура согласно ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В счете-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

сумма акциза по подакцизным товарам;

налоговая ставка;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

страна происхождения товара;

номер таможенной декларации. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером бюджетного учреждения либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации в соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ.

Одним из условий для принятия НДС к вычету, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ, является наличие правильно оформленного счета-фактуры.

Минфин России в письме от 05.04.2004 N 04-03-1/54 “О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур“ дает разъяснения по поводу того, что подписи руководителя и главного бухгалтера организации должны быть расшифрованы в обязательном порядке. В случае отсутствия расшифровок подписей должностных лиц вычет НДС по названным счетам-фактурам, выставленным к вычету, приниматься не должен.

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Правила оформления счетов-фактур установлены ст. 169 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“.

Учет счетов-фактур, предъявленных поставщиками, ведется по мере их поступления, а учет счетов-фактур, выставленных организацией, - в хронологическом порядке.

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

Книга покупок ведется организациями с целью определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы “частичная оплата“. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

Организации должны вести и книгу продаж. В ней регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным правилам их заполнения, а также имеющие подчистки или помарки, не подлежат регистрации в книге покупок и в книге продаж. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), определен ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные бюджетному учреждению при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В пункте 2 этой статьи приведены все случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. К таким случаям относится приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

1) используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) используемых лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) и имущественных прав для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Для расчета суммы НДС, принимаемой к вычету, можно применить следующую формулу:

Нв = Н х Собл/С,

где Нв - сумма “входного“ НДС, принимаемая к вычету;

Н - общая сумма НДС, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), используемая при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и освобождены от налогообложения;

Собл - стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), облагаемых НДС;

С - стоимость всех отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за данный налоговый период.

При расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) берется без учета НДС.

Таким образом, если бюджетное учреждение осуществляет операции как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения НДС, счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, регистрируются в книге покупок только на ту сумму НДС, на которую налогоплательщик получает право на вычет. При этом бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Если бюджетные учреждения не ведут раздельного учета, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законодательством налоговые вычеты.

Вычетам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат и суммы налога, уплаченные налоговыми агентами (п. З cт. 171 НК РФ). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Налоговые агенты, осуществляющие операции по реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения п. З cт. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В указанном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 cт. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 НК РФ. Чтобы бюджетное учреждение получило право на налоговый вычет необходимо выполнить три условия:

1) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты к учету;

3) должен быть в наличии счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с требованиями, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Таким образом, основным документом для получения вычета является счет-фактура. А документы, подтверждающие уплату налога, будут нужны только в двух случаях - при уплате НДС на таможне и при уплате НДС налоговыми агентами.

Налоговые вычеты производятся бюджетными организациями на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Если бюджетная организация занимается коммерческой деятельностью, но операции, осуществляемые в рамках этой коммерческой деятельности, не подлежат обложению НДС, то в этом случае уплаченный НДС не должен приниматься к вычету.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно ст. 173 НК РФ исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, увеличенная на суммы восстановленного налога и уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 176 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Уплата налога лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (или освобожденными от исполнения обязательств налогоплательщика, или при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению), в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация

Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения“ утверждена налоговая декларация по НДС.

Декларация включает:

титульный лист;

разд. 1 “Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), поданным налогоплательщика“;

разд. 2 “Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента“;

разд. 3 “Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации“;

разд. 4 “Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)“;

разд. 5 “Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена“;

разд. 6 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена“;

разд. 7 “Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена“;

разд. 8 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена“;

разд. 9 “Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев“;

приложение к декларации “Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)“.

Обратите внимание! Нумерация страниц осуществляется сквозным методом, начиная с титульного листа, независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения к декларации.

Разделы со 2 по 9 и приложение к декларации включаются налогоплательщиками в состав представляемой декларации при осуществлении ими соответствующих операций.

При отсутствии операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики представляют декларацию в налоговые органы по месту своего учета один раз в квартал. казанные налогоплательщики заполняют титульный лист и разд. 1 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках данного раздела ставятся прочерки.

При осуществлении налогоплательщиками только операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения); не признаваемых объектом налогообложения; операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством РФ, и если такие налогоплательщики определяют момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, они заполняют только титульный лист, разд. 1 и разд. 9 декларации. При заполнении разд. 1 декларации в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.

Если бюджетное учреждение, не являющееся налогоплательщиком НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, выставило покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то оно представляет декларацию в составе титульного листа и разд 1.

Если бюджетное учреждение освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, то в случае выставления им покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, оно представляет титульный лист и разд. 1 декларации.

Если бюджетное учреждение является налоговым агентом, то оно заполняет титульный лист и разд. 2 декларации.

Раздел 2 декларации представляется лицами, исполняющими обязанности налоговых агентов при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ.

Если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, ими заполняются титульный лист, разд. 2 декларации (налоговый период для таких налогоплательщиков установлен квартал, полугодие, девять месяцев).

Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняется титульный лист, разд. 2 и 9 декларации. При заполнении разд. 1 в строках указанного раздела декларации ставятся прочерки.

При исполнении обязанности налогового агента бюджетными учреждениями, не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ежеквартально заполняются титульный лист и разд. 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.

Налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных НК РФ, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента).

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января 2007 г. превышает 250 человек (на 1 января 2008 г. превышает 100 человек), представляют декларацию в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 “Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи“.

При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

При получении декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии декларации о принятии и дату ее получения.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 17.05.2007).

2. Налоговый кодекс РФ (ч. 2) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 04.12.2007, с изм. от 06.12.2007).

3. Гражданский кодекс РФ (ч. 1) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).

4. Гражданский кодекс РФ (ч. 2) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2007).

5. Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ “0 лицензировании отдельных видов деятельности“ (в ред. от 06.12.2007).

6. Постановление Правительства РФ от 17.01.2002. N 19 “Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.

7. Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 “Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“ (в ред. от 10.05.2001).

8. Постановление Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 “Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость“.

9. Постановление Правительства РФ от 27.08.2007 N 542 “О внесении изменения в пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 года N 171 “Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники“.

10. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ (в ред. от 11.05.2006).

11. Приказ Минфина России от 10.12.1999 N 90н “Об утверждении бланков строгой отчетности“.

12. Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения“.

13. Приказ МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 “О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации“.

14. Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 “Об утверждении порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи“.

15. Письмо Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 “О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур“.

Е.В. Акилова,

консультант по налогам и сборам
ЗАО “BKR-Интерком-Лудит“

Вопросы учета налога на добавленную стоимость (НДС) являются одними из наиболее сложных в практике бюджетных учреждений. Это связано с тем, что некоторые виды доходов бюджетной сферы освобождены от обложения НДС, в частности субсидии на выполнение государственного задания, в результате чего расходы необходимо делить на расходы, используемые в льготном виде деятельности, и расходы, направленные на осуществление коммерческой деятельности.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета НДС при реализации товаров (работ, услуг), порядок учета НДС при выполнении бюджетным учреждением обязанностей налогового агента, получении и оплате аванса, а также порядок отражения "входного" НДС и постановки НДС на вычет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС. Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также признается реализацией и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией признается и передача имущественных прав, следовательно, такие операции также облагаются НДС.
При этом отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем при реализации основных средств (товаров) такие учреждения обязаны рассчитать и уплатить данный налог в общем порядке.
Начислять НДС к уплате в бюджет необходимо применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДС признается выручка. Размер выручки определяется исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). В общем случае выручку от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным (п. п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ).
В некоторых случаях налоговая база по НДС определяется в особом порядке, в том числе при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, реализации имущественных прав, а также реализации других товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 154 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты - в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если бюджетное учреждение отгрузило покупателю товары, то по этой операции оно должно начислить НДС, даже если оплата от покупателя не поступила (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В учете бюджетных учреждений расчеты по НДС отражаются на сч. 30304 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (п. 259 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция к Единому плану счетов N 157н)).
Порядок начисления НДС в бухгалтерском учете зависит от того, по каким именно операциям начисляется налог:
- по реализации (безвозмездной передаче);
- по авансам, полученным в счет предстоящих поставок;
- по товарам (работам, услугам), переданным для собственных нужд;
- по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления;
- по операциям, НДС по которым учреждение начисляет как налоговый агент.
Кроме того, расчеты по НДС включают в себя:
- начисление НДС;
- отражение "входного" НДС;
- принятие НДС к вычету;
- восстановление НДС;
- уплату НДС;
- возмещение НДС.
Начисление НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 240110130 (240110172, 240110120) К-т сч. 230304730 - начислен НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, например при выполнении работ (оказании услуг), реализации нефинансовых активов, сдаче имущества в аренду.
При этом НДС независимо от объекта обложения перечисляется в бюджет по статье 130 Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Данное требование относится к платежам, а не к начислениям, поэтому бюджетное учреждение может начислять НДС по разным кодам КОСГУ (в зависимости от операции), а оплачивать должно по единому коду КОСГУ. Однако для упрощения учета лучше начислять и уплачивать НДС по единому коду КОСГУ. В связи с отсутствием официальных разъяснений по данному вопросу порядок отражения НДС целесообразно согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике учреждения.
Если бюджетное учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС (например, при аренде государственного имущества), то формируется следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 30224830 (30226830, 30225830) К-т сч. 30304730 - начислен НДС по операциям налогового агента, подлежащий перечислению в бюджет.
В свою очередь начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - начислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Если же в счет предстоящих поставок продавец (исполнитель) получает предоплату, то в течение пяти календарных дней он обязан выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Начисление НДС с полученной суммы предоплаты в учете отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - начислен НДС с аванса, полученного бюджетным учреждением в счет предстоящих поставок.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса, а также при расторжении договора и возврате аванса покупателю (заказчику) продавец (исполнитель) принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (п. п. 8 и 5 ст. 171 НК РФ): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.
"Входной" НДС следует отражать на сч. 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в рамках деятельности, облагаемой НДС (п. 224 Инструкции к Единому плану счетов N 157н). В противном случае налог необходимо включать в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг). В бухгалтерском учете "входной" НДС отражается следующей проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30221730 (30224730, 30226730, 30225730 и т.д.) - отражена сумма налога, предъявленная бюджетному учреждению поставщиком (подрядчиком) по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) (п. 112 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н)).
Принятие к вычету сумм "входного" НДС отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету НДС бюджетным учреждением.
Списание сумм "входного" НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов, работ, услуг (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг) отражается следующей проводкой: Д-т сч. 10960221 (10960225, 10960226) К-т сч. 21001660 - списан "входной" НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг).
Если какие-либо расходы для целей налога на прибыль принимаются по нормативам (например, представительские расходы), то и вычет по НДС можно применить только в пределах этих нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ). Оставшуюся сумму "входного" НДС необходимо списать в расходы: Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660 - списан "входной" НДС по сверхнормативным расходам (п. п. 113 и 153 Инструкции N 174н).
Восстановление НДС отражается следующими проводками:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - восстановлен "входной" НДС, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660 - списана восстановленная сумма НДС.
Перечисление НДС в бюджет отражается следующим образом:
- НДС, начисленный при выполнении собственных операций, - уменьшение доходов по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ;
- НДС, начисленный при выполнении обязанностей налогового агента, - по статье КОСГУ, по которой у учреждения возникли расходные обязательства. Например, при выполнении обязанностей налогового агента при аренде имущества по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
В бухгалтерском учете при перечислении НДС в бюджет формируется следующая проводка:
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 20111610 - уплачен НДС;
К-т сч. 17 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС в уменьшение доходных статей КОСГУ);
К-т сч. 18 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС по операциям налогового агента) (п. 133 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20101, 30300, забалансовые счета 17 и 18)).
В случае возмещения НДС из бюджета формируются бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 20111510 К-т сч. 30304730 - возвращены на счет бюджетного учреждения суммы НДС к возмещению;
Д-т сч. 17 (код КОСГУ) - отражено поступление средств на счет бюджетного учреждения;
Д-т сч. 30303830 (30305830) К-т сч. 30304730 - зачтены суммы НДС к возмещению в счет платежей учреждения по другим налогам (п. п. 131 - 133 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20101, 30300, забалансовый счет 17)).
Отражение в бухгалтерском учете сумм "входного" НДС, предъявленного поставщиком (исполнителем) при перечислении аванса (частичной оплаты) бюджетным учреждением, отражается проводкой (при наличии счета-фактуры на аванс продавца (исполнителя)): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.
Восстановление НДС, принятого к вычету бюджетным учреждением с выданного аванса, отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30234730 (30231730, 30226730) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам);
Д-т сч. 21001560, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", К-т сч. 30304730 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету "входной" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) (п. п. 112, 113, 131, 133 Инструкции N 174н).
Рассмотрим пример учета в бюджетных учреждениях операций, облагаемых НДС.

Пример. Бюджетное учреждение "Университет" (покупатель) и общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Мокша" (продавец) заключили договор поставки материалов. Университет приобретает материальные запасы для использования в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.
Согласно договору поставки ООО "Мокша" отгружает материалы бюджетному учреждению "Университет" на условиях 20% предоплаты. В мае 2014 г. в счет предстоящей поставки "Университет" перечислил продавцу аванс в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В июне 2014 г. "Университет" оприходовал материальные запасы, поставленные ООО "Мокша". Стоимость материалов по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
В учете бюджетного учреждения бухгалтерские проводки будут отражаться следующим образом.
В мае 2014 г. - на момент перечисления предоплаты:
Д-т сч. 220634560 К-т сч. 220111610 - 11 800 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов;
К-т сч. 18 (код КОСГУ 340) - 11 800 руб. - отражено выбытие средств со счета учреждения.
После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса в учете учреждения отражаются записи:
Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", - 1800 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный поставщику в составе аванса.
В июне 2014 г. в учете бюджетного учреждения формируются проводки:
Д-т сч. 210536340 К-т сч. 230234730 - 50 000 руб. - оприходованы материальные запасы;
Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230234730 - 9000 руб. - учтен "входной" НДС по оприходованным материалам;
Д-т сч. 221001560, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", К-т сч. 230304730 - 1800 руб. - восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660 - 9000 руб. - принят к вычету "входящий" НДС по оприходованным материальным запасам;
Д-т сч. 230234830 К-т сч. 220634660 - 11 800 руб. - зачтен аванс, перечисленный поставщику;
Д-т сч. 230234830 К-т сч. 220111610 - 47 200 руб. (59 000 руб. - 11 800 руб.) - погашена задолженность перед поставщиком;
К-т сч. 18 (код КОСГУ 340) - 47 200 руб. - отражено выбытие средств со счета учреждения.

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются в налогооблагаемых доходах (п. 19 ст. 270 НК РФ). "Входной" НДС на расчет налога на прибыль также не влияет. Это связано с тем, что суммы "входного" налога, предъявленные российскими организациями, принимаются к вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако существуют и исключения. Так, в некоторых случаях суммы "входного" НДС необходимо включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). В результате сумма НДС войдет в состав расходов при отражении в налоговом учете.

Список литературы

1. Беспалов М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 23. С. 26 - 32.
2. Беспалов М.В. Общие правила и особенности заполнения и оформления счетов-фактур с учетом последних изменений // Налоги и финансы. 2010. N 4. С. 6 - 14.
3. Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 14. С. 2 - 9.
4. Беспалов М.В. Особенности механизма возмещения НДС с учетом изменений налогового законодательства в 2010 г. // Бухгалтер и закон. 2010. N 5. С. 2 - 6.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
10. URL: http://budget.1gl.ru.
11. URL: http://www.consultant.ru.

Начисление налога производится в тех случаях, когда бюджетное учреждение совершает операции, которые являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). К ним, в частности, относятся:

  • реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации;
  • передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Операции, не являющиеся объектом обложения НДС, названы в п. 2 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. В иных случаях выполнение работ (оказание услуг) такими учреждениями облагается НДС в общем порядке.

Бюджетные организации могут получить освобождение от обязанностей налогоплательщика в рамках выполнения требований ст. 145 НК РФ в следующих случаях:

1) не занимаются деятельностью, приносящей доход (предпринимательской деятельностью);

2) за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб .

Организации, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, в налоговый орган по месту своего учета.

Важная деталь: уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организации используют право на освобождение.

  • Документы, подтверждающие право на освобождение (продление срока освобождения ):
  • выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
  • выписка из книги продаж;
  • выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика обязанности налогового агента . Если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.

ЭТО ВАЖНО

Арендаторы (налоговые агенты) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС, которая рассчитывается как произведение арендной платы и расчетной ставки налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).

ПРИМЕР 1

Учреждение здравоохранения арендует помещение под бактериологическую лабораторию и является налоговым агентом по НДС. Ежемесячные платежи по договору аренды за счет субсидий составляют 59 000 руб .

Сумму НДС в данном случае можно определить расчетным методом:

59 000 руб. × 18 % / 118 % = 9000 руб .

В бухгалтерском учете это отразят следующие записи:

Дебет счета 4.109.70.224 Кредит счета 4.302.24.730 — 50 000 руб. — отражены расходы учреждения по арендной плате;

Дебет счета 4.109.70.224 Кредит счета 4.303.04.730 — 9000 руб. — отражена сумма НДС, удержанная учреждением в качестве налогового агента.

Таким образом, учреждение по договору аренды удержало из доходов, уплачиваемых арендодателю, сумму НДС, которую обязано перечислить в бюджет. Сумма арендной платы без НДС перечисляется арендодателю (согласно условиям договора).

Учреждение должно составить счет-фактуру, который следует отразить в книге продаж.

РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И НАЧИСЛЕНИЕ НДС

В деятельности бюджетного учреждения может возникнуть ситуация, когда по каким-либо причинам появляется невостребованное имущество. В таком случае его можно продать по распоряжению вышестоящей организации.

Имущество закреплено за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления , поэтому может быть отчуждено только по решению органа, которому государством делегированы права распоряжения данным имуществом.

На основании п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ (в ред. от 19.12.2016) «О некоммерческих организациях».

Относительно имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности, учреждению предоставлено больше прав по его реализации.

С. С. Велижанская, заместитель главного бухгалтера

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

В Плане счетов бухгалтерского учета для НДС предусмотрено два счета: счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», к нему могут быть открыты субсчета, например, 19-1 «НДС при приобретении ОС», и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается субсчет «НДС» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) .

Начисление НДС: проводка

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в бухгалтерском учете нужно отразить начисление этого налога.

Учет входного НДС и принятие его к вычету: проводка

Учет входного НДС и списание его в состав расходов: проводка

Если, к примеру, приобретенные товары вы планируете использовать в необлагаемых НДС операциях, то сумму входного налога по этим товарам нельзя принять к вычету, но можно учесть в стоимости данных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если в рамках не облагаемых НДС операций предъявлен налог не по товарам, а по работам и услугам, стоимость которых учитывается в составе расходов организации, то и входящий НДС по ним относится на расходы. К примеру, делаются такие проводки:

Дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. — Кредит счета 19

Восстановление НДС: проводка

Если принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить, то проводка по НДС будет зависеть от причины, по которой входной налог подлежит восстановлению. Примеры проводок при восстановлении НДС по наиболее распространенным причинам мы привели в таблице.

Ситуация Проводка
Восстанавливается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем не имеет значения, в связи с чем восстанавливается авансовый НДС. Например, из-за принятия к вычету НДС по отгрузочному счету-фактуре или же по причине расторжения договора и возврата аванса покупателю Дебет счета 60 - Кредит счета 68-НДС
Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при переходе на спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) Дебет счета 91 — Кредит счета 68-НДС
Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при получении освобождения от НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ)

Перечисление НДС в бюджет: проводка

При перечислении НДС в бюджет составляется проводка: Дебет счета 68-НДС — Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Учет НДС в 2018 году

В порядке учета НДС в 2018 году никаких изменений не произошло: учет НДС в 2018 году осуществляется по тем же правилам, что и ранее. Для отражения в бухгалтерским учете операций по НДС бухгалтер составляет привычные проводки.